虚开犯罪定性分歧谱系研究报告——富余票代开型

第二章　富余票代开型的司法分歧谱系

富余票代开是三种类型中争点最贴近行为本体的一类：当票货分离而税额真实时，行为是否仍落入刑法意义上的虚开。本章先解构该类行为的内部构成，再呈现学说谱系，并以第147辑的对照案例提炼关键分流节点。

2.1 行为构造与类型划分

"富余票"指行为人（通常为具有真实经营业务的企业）因下游客户不需要发票，而形成了"销项未开票、进项已取得"的票税存量，即所谓"富余"。行为人将这部分富余的发票额度，为他人开具或供他人使用，形成富余票代开。

根据行为的实际构造，富余票代开可细分为五个亚类型。

亚类型	行为构造	发票用途
如实代开型	代开金额、品名与受票方真实交易相符，仅开票主体与实际销售方不一致	对应真实进项
票货分离型	真实交易方将货物与发票分别交付给不同主体，形成"要票不要货""要货不要票"的组合	由受票方决定
骗抵增值税型	受票方本无进项，通过取得富余票抵扣	直接减少应缴增值税
虚增成本型	受票方取得的发票用于虚增税前扣除成本	减少应纳税所得额（企业所得税）
虚增业绩型	取得的发票不入账抵扣，仅用于美化财务报表	融资或上市

2.2 分歧原点：如实代开是否构成虚开

富余票代开型的分歧原点，在于"票货分离但税额真实"的行为能否被评价为刑法意义上的"虚开"。

肯定说认为，刑法第205条采简单罪状，条文表述为"虚开"，并未限定为"虚假开具"。发票管理办法要求票、货、款三流一致，开票主体与实际交易主体不符，即属"开具与实际经营业务情况不符的发票"，符合虚开的文义。

否定说认为，虚开专票罪的实质违法性在于对国家增值税税款的侵害。如实代开的情形下，受票方确有真实进项需求，开票方已就代开金额足额缴纳销项税，国家增值税税款整体未受损失，仅存在"谁缴税、谁抵扣"的主体错配，属于发票管理违规，应通过行政手段调整。

折中说主张分层处理：以是否造成国家增值税税款损失为界，造成损失的定虚开专票罪，未造成损失的降格处理。

值得注意的是，法释〔2024〕4号第10条第1款在列举五种虚开情形时，未将"有货代开"（挂靠开票）明确列入。这与1996年《虚开专票司法解释》的表述形成对比，反映了司法解释对代开行为评价态度的松动。

2.3 学说谱系中的位置

将这一分歧放回三大学说，可以清晰定位。

学说	对应主张	论证要点
行为犯说	肯定说	只要实施了虚开行为，无论是否如实代开，均构成本罪
目的犯说（抽象危险犯说）	折中说	考察有无骗抵税款的目的；如实代开者通常不具有该目的，故不构成
实害犯说	否定说	要求实际造成国家税款损失；如实代开未造成损失，故不构成

此处须澄清一个常见误解：目的犯不等同于法定目的犯。不能因为第205条条文未提及"目的"二字，就等同于本罪不需要考虑目的。法释〔2024〕4号第10条第2款正是对第205条作目的性限缩解释的成果。

2.4 关键分流点：开票方是否足额缴纳对应增值税

第147辑第1679号（黄某昌、黄某娜案）与第1680号（贾某某案）构成一组高度对照的案例，事实结构几乎相同——均为空壳公司无真实业务对外开票、均以"税点＋开票费"的方式获利——但定罪相差一个罪名档次。

对比项	第1680号贾某某案	第1679号黄某昌案
行为模式	设立空壳公司专门对外开票	设立空壳公司对外开票（兼有普票）
获利方式	收取价税合计1%~4%的费用	收取票面金额3.1%（其中3%缴税、0.1%为开票费）
是否足额缴纳对应增值税	未足额缴纳	已足额缴纳
发票的骗抵危险性	仍完整保留骗抵功能，属"危险发票"	功能上已丧失骗抵危险，近乎"普通发票"
涉案规模	60份，税额7.7万余元	专票373份，税额314万余元
最终定罪	非法出售增值税专用发票罪	虚开发票罪

两案的裁判逻辑揭示了一个底层机制：增值税的链条式抵扣机制决定了发票危险性的来源。增值税应纳税额＝销项税额－进项税额，若上游已足额纳税，下游凭票抵扣仅相当于国家退回了上游已缴的3%，增值税总量不变、国家无净损失；若上游未足额纳税，下游凭票抵扣将使国家增值税款遭受实质损失，该发票即具有现实的骗抵危险性。

由此可以提炼出一条判断规则：开票方是否足额缴纳发票所对应的增值税，是划分虚开类犯罪罪名档次的关键分流节点。

具体展开为三步判断：

第一步，判断开票方是否足额缴纳对应增值税。这是整个判断路径的起点和最关键的分流节点。

第二步，在已足额纳税的前提下，因发票已不具备骗抵增值税的危险性，开票方不宜按虚开专票罪或非法出售专票罪处理，可视情形降格认定虚开发票罪。

第三步，在未足额纳税的前提下，进一步判断能否证明开票方与受票方存在骗抵税款的共同故意。能证明的，双方均认定为虚开增值税专用发票罪；不能证明的，认定开票方为非法出售增值税专用发票罪。

2.5 票货分离与"明知"的证明

票货分离是富余票型中最具争议的形态，典型结构为：A、B公司交易，A把货物交付给B，却把发票开给了C；或B从A采购货物，发票由C开给B；亦包括"组合"情形——真实用货方（要货不要票）与实际经营者（要票不要货）配合，共同以某一主体名义向上游采购，由上游开具专票给要票方。

第147辑第1676号（陈某某案，亦为最高人民法院2025年11月发布的典型案例之一）对此类行为提供了入罪路径。该案中，陈某某作为食糖经销商，明知其与上海公司无真实货物交易、上海公司与上游糖业公司亦无真实交易，仍采取票货分离手段、通过安排会计人员走账，使上游糖业公司将专票开具给上海公司，上海公司再利用该进项专票抵扣其对外虚开的销项专票牟利，并按价税合计至少1%的比例向陈某某支付好处费。法院认定陈某某构成虚开增值税专用发票罪。

该案确立的规则是：明知受票方将所开具的增值税专用发票用于骗抵税款，仍采用票货分离方式为其虚开，构成虚开增值税专用发票罪。该案还专就"骗抵税款目的"的认定给出了三条审查路径：

审查行为人的犯罪动机——犯罪动机是刺激、促使行为人实施犯罪行为的内心起因，犯罪目的以犯罪动机为前提，二者同为反映主观恶性与行为危害性的重要依据；
审查行为人与受票方的主体特征——结合行为人的从业经历、认知能力及其与受票方的长期合作事实，判断其是否应当认识到发票可能被用于骗抵税款、具有造成国家税款损失的现实风险；
审查开票模式的异常性——虚增交易环节的开票模式，实质上等同于"卖家收取货款后又向买家按票面金额支付费用"，明显不同于委托、挂靠等法律关系；行为人对该模式的异常无法作出合理解释的，可据此推定其主观目的。

同时须注意第1676号案例确立的推定规则：因抵扣造成税款损失，一般情况下当然可以认定行为人主观上具有骗抵税款目的，除非有相反证据证明该损失超出其预料。这一推定在读法上是对第10条第2款的"目的推定"补充。

需要说明的是，第1676号案例在学理上仍存争议。有观点认为，"明知受票方骗抵税款"这一要件在适用中易被虚化——受货方只要参与票货分离链条、知晓自己拿到货物的发票开给了别人，就难以论证其不知情；也有观点主张，应当区分单纯低价购货、不清楚发票开具情况的情形，并保留开票方"善意开票"的辩护空间。该案可资参照，但不宜机械套用。

2.6 判断要点

在富余票代开型案件中，应当重点核验以下事项：

真实交易的存在与规模：受票方的实际采购是否真实发生，代开金额是否与真实交易金额相符；
开票方是否足额缴纳对应增值税：这是最关键的分流节点，须核查代开的销项税是否如实申报并入库；
是否存在开票费对价：是否收取固定比例的"点位费"，以及点位的水平（实务中5%至12%为典型区间）；
受票方的抵扣状态：是否已抵扣、抵扣金额、是否已被追征；
是否明知受票方骗抵：结合犯罪动机、主体特征、开票模式异常性三方面综合认定。
作者于荣年从事法院审判执行工作十余年，现为专职律师、注册会计师、税务师，擅长税收刑事与行政争议解决，垂询团队电话18040122935（微信同号）。
对石化行业，有税务干部培训学院的专家学者杨洋、孙丽英老师、税务稽查业务骨干李聪合著的《成品油行业税收政策解析与实务处理》，欢迎选购。