在上市公司财务造假案中，虚假的财务数据经过了多个中介机构的层层把关尽调落实，最终还是出现了财务造假。如瑞幸咖啡虚增收入22.46亿元财务造假案、康得新虚增利润115亿元、广州浪奇虚增营业收入129亿、康美药业虚增货币资金887亿元和收入275亿元，恒大地产2019年和2020年累计虚增收入5641亿元等一系列重大案件。

部分案件中，负责审计的中介机构及其工作人员遭受行政处罚、民事索赔甚至刑事责任。上市公司、银行、中介机构，如何配合进行财务造假？中介机构尽职的限度在法律上如何界定？

可以从函证程序的失职违规，看中介机构的尽职限度。

一、上市公司伪造函证材料

无论是对于货币资金、抵质押情况、应收账款、应收数额等，中介机构往往需要向银行及上市公司的上下游供应商进行函证程序审计盘点。

上市公司直接通过伪造银行流水、私刻印章等方式伪造审计询证函的回函，或者指使、安排、协助相关主体伪造审计询证函的回函，往往是导致审计询证函失控失真的首要原因。

某上市公司财务造假案

在某上市公司财务造假案中，未披露银行存款的质押担保情况。为了应对审计机构的审计盘点，上市公司实际控制人与涉及质押担保的五家银行事先沟通好几点应对措施：

1. 让银行对上市公司对外提供质押担保的情况没有按规定上征信；
2. 让银行将抵押的定期存单在年度审计的时候给回上市公司应对审计；
3. 让银行在上市公司办理开户定期存款的时候会出具存款证实书，审计公司审查向银行发出查询的函证时，让银行的复函内容均为“相符”；
4. 在应对审计银行定期存单时，让银行对抵押的资金不备注“已抵押”。

结果，银行存款的质押担保情况，未被审计出来，未能依法披露。

二、银行配合询证函材料造假

财务造假案中，中介机构向银行函证过程出现问题，是财务数据不真实的重要原因，既可能是中介机构对函证程序的失控，也可能是银行工作人员的配合或者放任。

某公司违规披露、不披露重要信息罪案

在某公司违规披露、不披露重要信息罪一案中，会计师事务所和证券公司到银行函证时，银行均出具回函，显示上市公司所募集资金处于“无担保”状态，但实际上是处于质押状态。面对调查，银行工作人员作出了解释：

问： XX会计师事务所、XX证券公司到你行询证XX公司募集资金信息中，上述询证函提及的关于XX公司为其他单位提供担保的情况一项，为何你回复的都是无担保？

答： 2019年X月X日，XX会计师事务所到我行询证XX公司2018年报的询证函回函，我答复给柜员陈某的回函内容中说无担保，是因为XX会计师事务所的询证函上询证担保业务一栏是已经划掉的，所以我认为是不需要询证该项内容，也就没有细看内容，直接答复无担保。

2020年X月X日，XX会计师事务所到我行询证XX公司2019年年报，我答复给柜员吴某的回函内容是无担保，是因为XX会计师事务所的询证函上询证担保业务一栏是已经划掉的，所以我认为是不需要询证该项内容，也就没有细看内容，直接答复无担保。

2020年X月X日，XX会计师事务所、XX证券公司到我行询证XX公司2020年募集资金信息中，我答复给柜员何某的回函内容是无担保，我是因为我当时刚好在开车，又一直打电话催我，所以我就在手机复制粘贴原来的内容回复上去，承认是我工作上我失误。

另外一名银行的询证函经办人也接受调查：

问： 你具体说说XX公司询证函业务的情况？

答： 我2019年2月份做了XX会计师事务所对XX公司2018年的询证函，在询证函中我是营业部方面XX公司情况的经办人。我在做询证函期间主要负责核对银行存款余额、开销户情况、结构性存款余额，因为我们柜台的核心系统只有这几项，XX公司的其他情况比如说质押或者对外担保情况柜台是看不到的，所以询证函里涉及的除银行存款余额、开销户情况、结构性存款余额之外的事项我们都是交给黄某核对，担保情况也是由黄某负责核对，我们柜台核对询证函的时候会将询证函扫描后通过邮件发给黄某，黄某将他复核核对的事项核对后会通过邮件回复柜台，柜台将柜台和黄某核对的情况汇总后在询证函上进行回复。后如果没有什么问题，就由经办柜员和复核人签章并加盖银行公章后，经办柜员通过顺丰快递将询证函回寄给会计师事务所，回函我是直接寄给询证函上的联系人。

问： 关于XX公司询证函的询证情况是否真实？

答： 在我的权限里能看到的关于XX公司的情况，我是根据查询系统核对的，我可以保证其真实性。

三、证券公司配合函证材料造假

证券公司也是对上市公司财务真实性负责的重要主体，也需要通过函证程序核查上市公司的财务数据真实性。证券公司在函证程序中，未能尽责或者放任财务造假，也可能面临法律责任。

蓝某山科技公司财务造假案

证监会认为，华某证券公司对供应商、客户、银行的函证程序存在问题：

其一，对所有供应商、客户的函证均无发出的快递原始单据。

对供应商、客户的询证函均由华某证券公司制作后交给蓝某科技公司工作人员，并要求供应商、客户直接回函快递至华某证券公司。蓝某科技公司发函前会提前联系供应商、客户，要求在虚假函证上配合盖章。华某证券公司发函未保持独立，发函程序完全失控，无法确保函证的结果真实客观。

华某证券公司工作底稿中仅有部分询证函的回函快递单，且无法与询证函一一对应。在函证过程中，华某证券公司与蓝某科技公司的供应商、客户没有独立进行联系。

华某证券公司收到回函后，未就回函的单位、寄件人、地址、电话等与被询证方进行核实。部分回函快递单显示是直接由蓝某科技公司员工的手机号发出。

华某证券公司工作底稿中记录其对XX软件股份公司等公司分别进行了函证，然而，XX软件股份公司及其相关公司出具说明称未收到过上述询证函，也未进行过回函。询证函回函快递单显示寄件人为同一人同一天分别在顺义和海淀两个地方投寄。XX软件股份公司的回函快递单显示寄件人为“李某娇”，联系电话号码却属于蓝某科技公司财务部员工。

华某证券公司工作底稿中记录其对XX公司2017年度账面金额和销售金额分别进行了函证。但XX公司出具说明称无法确认收到过也未回复过上述询证函，且询证函中的XX公司盖章与真实印章不一致。

其二，华某证券公司未独立发函，发函程序完全失控。

华某证券公司制作完询证函后直接交给蓝某科技公司工作人员，未独立前往银行进行询证，华某证券公司保存的回函快递单中没有某银行某支行的回函快递单。经银行支行核实，该行未收到华某证券公司的函证，也未出具过回函。

华某证券公司工作底稿中的银行函证的账户余额，询证函回函格式不一致，与真实余额不符的询证函回函均没有银行系统打印编码等明显异常情况。

四、会计师事务所配合函证材料造假

会计师事务所是上市公司财务是否真实最重要的审查主体，其出具的审计报告也是上市公司财务状况的权威背书。绝大部分上市公司财务造假案的背后，都离不开会计师事务所的放任甚至主动配合；经过会计师事务所背书的财务造假也更难被察觉。

司法实践中，会计师事务所更容易因为上市公司财务造假而承担法律责任，甚至会计师因此承担刑事责任。

某科学公司财务造假案

某会计师事务所未对发函收件地址进行充分核实，未充分保证函证对象适当性，对部分函证对象注册地址与函证地址不一致的情形开展核实，未保持足够控制，未能获取充分适当的审计证据；未对回函地址等信息进行充分核实，对部分客户的回函快递单不显示寄出地址、寄件人等情形，既未对回函寄出地址、寄件人等信息进行记录，也未充分核实回函地址与发函地址不符的情况。

五、小结

再重大的案件，都是由具体的个人实施的，只是不同的人有不同的分工。中介机构未履行勤勉尽责义务，甚至主动配合造假，才可能发生重大的财务造假案件。

追究行政责任、民事责任、刑事责任的门槛不同，罪责的大小，就决定了他们承担刑事责任的限度。